在西方，自從管理會計產(chǎn)生以來，會計就從單純的“事后記帳、算帳、報帳”的桎梏中解放出來，成為企業(yè)經(jīng)營管理的重要手段，確能“運籌帷幄之中，決勝千里之外”，過去的一些會計人員，現(xiàn)在已有許多成為大型公司的最高層主管人員。但管理會計產(chǎn)生以來的會計尚有不足之處：

　　第一，事中（供、產(chǎn)、銷）的標準成本會計（定額法）是與事前（建廠、產(chǎn)品開發(fā)、擴建改建）預測決策脫節(jié)的，其標準成本的制訂，缺乏可靠的科學依據(jù)，隨意性大。在美國，有理想標準成本、完美標準成本、現(xiàn)行可達到標準成本等幾種，企業(yè)可隨便采用其中一種，那么，其所計算出的成本差異，難以準確地說明問題。

　　第二，事中成本差異小，是一次性的，已納入帳內(nèi)核算，而事前成本差異大，是長期性的，反而擺在帳外，顯然是“抓了芝麻，丟了西瓜”。

　　第三，未進行銷售收入的事前事中控制。

　　第四，經(jīng)營成果未落實到人。

　　近20年來，西方國家正醞釀“戰(zhàn)略管理會計”，這是管理會計的進一步發(fā)展，其產(chǎn)品戰(zhàn)略定位分析，是根據(jù)市場遠景，確定采用什么規(guī)模和技術(shù)生產(chǎn)什么產(chǎn)品，才具有競爭能力，這實質(zhì)上是事前戰(zhàn)略控制；其價值鏈分析，是在“及時制”與“全面質(zhì)量管理”下，根據(jù)顧客訂購量確定裝配量，再步步向前推，確定各步生產(chǎn)量，最后確定材料供應量，這就形成始于供應商終于顧客的價值鏈，實現(xiàn)“零庫存”、“零缺陷”，以達到降低成本增加收入的目的，這實質(zhì)上是事中戰(zhàn)略管理。這一新動向，意義深遠，但如何把事前、事中控制有機結(jié)合起來，仍未作具體研究。

　　筆者認為，我們在借鑒西方國家先進管理經(jīng)驗的同時，要改進其不足之處，力爭超過他們。簡言之，即應以“三個有利于”作為戰(zhàn)略目標，在“社會平均銷售單價-社會平均單位成本=社會平均單位利潤”基礎(chǔ)上，建立成本、收入、利潤三條線的事前、事中、事后控制體系，激勵人們努力發(fā)展科學技術(shù)，不斷提高生產(chǎn)力。

　　社會平均數(shù)三指標的計算順序是：第一，由國家統(tǒng)一規(guī)定社會平均資本利潤率（不分行業(yè)，比銀行貸款利率稍高），乘以投入各該企業(yè)的資本額，再除以預計年產(chǎn)量，就可求出各該企業(yè)的社會平均單位利潤（如果同時生產(chǎn)幾種產(chǎn)品，則要根據(jù)各產(chǎn)品的原材料消耗量、直接人工工時或機器工時等因素，分別確定產(chǎn)量系數(shù)，然后乘以各該產(chǎn)品預計年產(chǎn)量，求出預計標準總產(chǎn)量，再分別計算各該產(chǎn)品的社會平均單位利潤）；第二，根據(jù)市場信息，統(tǒng)計各該產(chǎn)品的社會平均銷售單價；第三，社會平均銷售單價-社會平均單位利潤=社會平均單位成本。

　　一、事前控制

　　事前控制是在建廠、老產(chǎn)品改造、新產(chǎn)品開發(fā)、廠房機器設(shè)備擴建、改建時，要提出多種先進科學的技術(shù)方案，預測選優(yōu)。

　　具體來說，建廠時，以建廠籌備小組為經(jīng)濟責任中心，對市場進行周密的調(diào)查研究，采用產(chǎn)品戰(zhàn)略定位分析等方法，選擇最有前途的產(chǎn)品，然后提出幾種最先進的建廠方案（包括廠址選擇、廠房建筑、機器設(shè)備選購、產(chǎn)品設(shè)計等），分別預測，選擇建廠預計產(chǎn)品單位成本盡可能低于社會平均單位成本、預計銷售單價盡可能高于社會平均銷售單價的最佳方案實施。這是“百年大計”，要慎之又慎。加決策正確，就可在國內(nèi)外市場上獨樹一幟，增強競爭力，為企業(yè)創(chuàng)造巨大的內(nèi)涵利潤；如果決策失誤，企業(yè)則難以翻身。

　　嗣后，由于市場需求發(fā)生變化或原有事前工程決策失誤，而須進行老產(chǎn)品改造、新產(chǎn)品開發(fā)或廠房機器設(shè)備擴建、改建時，要以設(shè)計科、技術(shù)科、設(shè)備科或基建科為經(jīng)濟責任中心，提出多種先進技術(shù)的可行方案，分別進行預測，選擇新的預計產(chǎn)品單位成本盡量低于原預計產(chǎn)品單位成本、新預計銷售單價盡量高于原預計銷售單價的方案實施。這就形成一環(huán)扣一環(huán)的事前控制體系，一次又一次地計算事前成本差異與收入差異。科學技術(shù)的發(fā)展永無止境，事前的成本控制與收入拉制也永無止境，而且是大頭，緊緊抓住它，企業(yè)就能茁壯成長。

　　在事前工程進行過程中，事前成本差異與收入差異暫不能記帳；但一俟各該事前工程完工投入生產(chǎn)后，則每生產(chǎn)一件產(chǎn)品就有一份（一連串）事前成本差異與收入差異成為事實，因此每年每月要按實際產(chǎn)量計算其差異，納入帳內(nèi)核算（設(shè)置建廠成本差異、建廠銷售收入差異、老產(chǎn)品改造成本差異、老產(chǎn)品改造銷售收入差異、新產(chǎn)品開發(fā)成本差異等帳戶）。

　　二、事中控制

　　在事前工程完工投入生產(chǎn)后，要將事前預計的產(chǎn)品單位成本和事前預計的銷售單價，分解到各車間、班組、供應科、銷售科等事中經(jīng)濟責任中心，促使他們采取各種技術(shù)組織措施（例如及時制、全面質(zhì)量管理、作業(yè)成本法等），對實際產(chǎn)品單位成本進行控制，使之盡量低于預計產(chǎn)品單位成本，對實際銷售單價盡量進行控制，使之高于預計銷售單價，并設(shè)置事中成本差異。事中銷售收入差異帳戶加以核算。

　　這時的事中成本差異與銷售收入差異，仍然是小頭，但和過去那種孤立地搞標準成本會計（即實行定額法）卻大不一樣，一是克服了定額制訂的隨意性，二是對事前成本差異（大頭）的實現(xiàn)，起了保證作用。所以，事中控制在整個控制體系中，成為十分重要的不可缺少的一環(huán)。

　　三、事后反饋控制

　　通過事前、事中控制的有機結(jié)合，就把實際成本分為社會平均總成本、事前成本差異、事中成本差異、客觀成本差異四塊，同時把實際銷售收入分為社會平均銷售收入、事前收入差異、事中收入差異、客觀收入差異四塊。

　　有了這樣科學的信息系統(tǒng)，就可詳細考查事前、事中各責任中心經(jīng)營行為的業(yè)績，同時加以反饋，以便更好地控制未來，激勵全廠職工一心一意發(fā)展科學技術(shù)（包括管理方法），不斷提高生產(chǎn)力，用盡量少的價值創(chuàng)造出盡量多的使用價值，以達到“三個有利于”的戰(zhàn)略目標。

　　四、實例

　　現(xiàn)僅以成本這條線的事前、事中控制舉例如下：

　　1990年籌建某工廠，生產(chǎn)甲產(chǎn)品，提出多種建廠方案，經(jīng)過預測，選中了某方案，其預計產(chǎn)量1200件，社會平均單位成本95元，建廠預計產(chǎn)品單位成本93元。1992年工廠建成正式投入生產(chǎn)，即以建廠預計產(chǎn)品單位成本控制實際單位成本為92.7元，實際產(chǎn)量1000件。

　　1992年的事前事中成本差異計算如下：①社會平均總成本=實際產(chǎn)量x社會平均單位成本=1000 x95＝95000（元）。②建廠成本差異=實際產(chǎn)量X（建廠預計單位成本-社會平均單位成本）＝1000×（93-95）＝－2000（元）。③事中成本差異二實際產(chǎn)量×（實際單位成本-建廠預計單位成本）=1000×（92.7－93）＝－300（元）。④實際總成本=社會平均總成本-建廠成本差異-事中成本差異=95000-2000－300＝92700（元）。

　　1993年由設(shè)計科對甲產(chǎn)品進行改造，在保證產(chǎn)品質(zhì)量的前提下，消除多余功能，預計產(chǎn)品單位成本為92.5元。這項老產(chǎn)品改造工程于1994年完成，正式投入生產(chǎn)，即以新的預計產(chǎn)品單位成本控制實際單位成本為92.4元，實際產(chǎn)量為l100件。

　　1994年有關(guān)數(shù)據(jù)計算如下：①社會平均總成本=實際產(chǎn)量×社會平均單位成本=1100×95= 104500（元）。②建廠成本差異=實際產(chǎn)量×（建廠預計單位成本-社會平均單位成本）＝1100×（93－95）=-2200（元）。③老產(chǎn)品改造成本差異一實際產(chǎn)量×（甲產(chǎn)品改造預計單位成本-建廠預計單位成本）=1100×（92.5－93）＝－550（元）。④事中成本差異=實際產(chǎn)量×（實際單位成本-甲產(chǎn)品改造預計單位成本）＝1100×（92.4－92.5）＝－110（元）。⑤實際總成本=社會平均總成本-建廠成本差異-老產(chǎn)品改造成本差異-事中成本差異=104500－2200－550－110＝101640（元）。

　　例3，該廠于1996年改建，1997年完工正式投入生產(chǎn)，改建預計產(chǎn)品單位成本為92.35元，實際產(chǎn)量增至2000件。并以改建預計產(chǎn)品單位成本控制實際單位成本為92.33元。

　　1997年有關(guān)成本數(shù)據(jù)計算如下：①社會平均總成本=實際產(chǎn)量×社會平均單位成本=2000×95=190000（元）。③建廠成本差異=實際產(chǎn)量×（建廠預計單位成本一社會平均單位成本）。2000 X（93-95）＝-4000（元）。③老產(chǎn)品改造成本差異=實際產(chǎn)量×（甲產(chǎn)品改造預計單位成本-建廠預計單位成本）＝2000×（92.5－93）＝－1000（元）。④改建成本差異=實際產(chǎn)量×（改建預計單位成本-甲產(chǎn)品改造預計單位成本）= 2000×（92.35-92.5）=-300（元）。⑤事中成本差異=實際產(chǎn)量×（實際單位成本-改建預計單位成本）＝2000×（92.33－92.35）＝－40（元）。⑥實際總成本=社會平均總成本-建廠成本差異-老產(chǎn)品改造成本差異-改建成本差異事中成本差異=190000-4000－1000-300-40=184660（元）。

　　通過上述三例，說明兩個問題：第一，由于事前工程效益長存，年年月月要按實際產(chǎn)量計算其成本差異，因此，嗣后每進行一次事前工程，就要在原預計成本基礎(chǔ)上計算新的成本差異。那么，隨著時間的推移，科學技術(shù)的不斷發(fā)展，不斷進行事前工程，就形成了一連串越來越長的事前成本差異。第二，每當事前工程完工技人生產(chǎn)后，事中要以新的預計產(chǎn)品單位成本控制實際成本；并對期初在產(chǎn)品，要將其原預計成本改為新預計成本（即辦理期初在產(chǎn)品預計成本變動核算），以便按新預計成本控制實際成本。